“從上市公司去年年報(bào)審計(jì)工作來(lái)看，我們和同行遇到了多個(gè)采用總額法或凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)的案例。在拆解業(yè)務(wù)模式的基礎(chǔ)上，我們對(duì)部分收入確認(rèn)方式提出異議，有的公司最終因收入確認(rèn)方式調(diào)整導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)收入調(diào)降。”北京某會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師李欣（化名）向證券時(shí)報(bào)記者表示。
總額法和凈額法，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公司收入確認(rèn)的兩種方式，區(qū)分的核心是判斷交易者身份到底是主要責(zé)任人還是代理人。上市公司確認(rèn)同類業(yè)務(wù)收入時(shí)，只能“二選一”。從記者對(duì)上市公司的采訪情況來(lái)看，不少公司偏好總額法，背后往往指向做大營(yíng)收規(guī)模；偏好凈額法的公司則有提升毛利率等考量。
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不過(guò)，上市公司并不能隨意選擇確認(rèn)方式。今年以來(lái)，多家A股公司從總額法調(diào)整為凈額法，并對(duì)前期業(yè)績(jī)預(yù)告進(jìn)行了更正。有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，對(duì)所出售商品是否具有實(shí)際控制性質(zhì)，是判定總額法和凈額法兩種確認(rèn)收入方法的核心。近年來(lái)，監(jiān)管部門(mén)不斷規(guī)范上市公司業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方式，上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)須共同提升判斷能力、職業(yè)操守，才能保證會(huì)計(jì)處理合理性、合規(guī)性。
國(guó)聯(lián)股份
營(yíng)收縮水300億之謎
今年4月底，國(guó)聯(lián)股份披露一份《2022年年度業(yè)績(jī)預(yù)增更正公告》，公司去年起將部分自營(yíng)交易額調(diào)整為凈額法確認(rèn)收入，導(dǎo)致2022年?duì)I業(yè)收入由739.63億元調(diào)整為402.69億元。
根據(jù)1月份披露的業(yè)績(jī)預(yù)告，由于網(wǎng)上商品交易收入增長(zhǎng)，國(guó)聯(lián)股份預(yù)計(jì)2022年?duì)I收726.5億元~734億元，同比增長(zhǎng)95%~97%；預(yù)計(jì)凈利潤(rùn)11.2億元~11.35億元，增幅93.63%~96.23%。但這紙更正公告，使公司營(yíng)收縮水超300億元，翻倍預(yù)期落空。
國(guó)聯(lián)股份此次營(yíng)收調(diào)減具有突發(fā)性。在今年1月披露業(yè)績(jī)預(yù)告時(shí)，公司所采用的是按總額法確認(rèn)收入。在此后的數(shù)月間，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通后，對(duì)部分營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行了凈額法調(diào)整，進(jìn)而帶來(lái)業(yè)績(jī)更正。由于市場(chǎng)此前對(duì)國(guó)聯(lián)股份財(cái)務(wù)問(wèn)題存在質(zhì)疑，這份營(yíng)收數(shù)據(jù)的變化，一度引發(fā)市場(chǎng)關(guān)注。
同樣對(duì)前期會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行更正的還有西部創(chuàng)業(yè)。今年4月3日，公司專門(mén)召開(kāi)董事會(huì)會(huì)議，審議通過(guò)《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的提案》，由于對(duì)商品的控制權(quán)具有瞬時(shí)性，收入確認(rèn)由總額法調(diào)整為凈額法，使公司前三季度營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本同步縮水超4億元。
此外，*ST和科、*ST園城等公司也于日前進(jìn)行了業(yè)績(jī)預(yù)告更正或補(bǔ)充公告，部分項(xiàng)目收入確認(rèn)由總額法變更為凈額法，導(dǎo)致公司營(yíng)業(yè)收入變更。
“從我們的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，多數(shù)更正行為都源自于審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司收入確認(rèn)提出異議?！崩钚辣硎荆珹股公司季報(bào)通常未經(jīng)審計(jì)，年報(bào)披露前審計(jì)機(jī)構(gòu)陸續(xù)發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)方式不當(dāng)?shù)膯?wèn)題并提出異議，導(dǎo)致相關(guān)公司更正收入確認(rèn)方式，這也是相關(guān)更正公告密集出現(xiàn)在年報(bào)披露期間的主要原因。
前述公司為何將收入確認(rèn)方式從總額法變改為凈額法呢？
李欣認(rèn)為，只有采用恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方式，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)才能更加客觀、真實(shí)地反映公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況。上市公司所采用的確認(rèn)方式，需要與自身業(yè)務(wù)模式匹配。
作為新收入準(zhǔn)則修訂后變化較大的內(nèi)容，總額法和凈額法兩種確認(rèn)收入方法的核心區(qū)別，在于對(duì)所出售商品是否具有實(shí)際控制性質(zhì)?？傤~法將產(chǎn)品銷售對(duì)應(yīng)的銷售金額全部認(rèn)定為銷售收入，同時(shí)將所售對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的成本確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本，凈額法則是將產(chǎn)品銷售金額減去對(duì)應(yīng)成本之后的差額認(rèn)定為營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)無(wú)需再進(jìn)行成本確認(rèn)。因此，需要識(shí)別上市公司究竟是主要責(zé)任人，還是代理人。
“這兩種方式是我們這兩年執(zhí)業(yè)實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)，需要多種方式判斷上市公司收入確認(rèn)方式的合理性、合規(guī)性?！崩钚乐赋觯幢阋患夜救~開(kāi)具了發(fā)票，或者承擔(dān)了增量信用風(fēng)險(xiǎn)，也不一定就能作為總額法確認(rèn)收入的理由，需要詳細(xì)了解公司實(shí)際交易模式、商業(yè)目的、定價(jià)機(jī)制，并且根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。
監(jiān)管關(guān)注收入確認(rèn)選擇
選擇總額法還是凈額法，收入確認(rèn)方式直接關(guān)乎公司利潤(rùn)表中的營(yíng)收數(shù)據(jù)，已成為監(jiān)管部門(mén)關(guān)注的重要方面。近期已有多家公司遭到交易所問(wèn)詢。
4月24日，立方數(shù)科收到深交所的年報(bào)問(wèn)詢函，問(wèn)詢點(diǎn)之一即是否存在以總額法代替凈額法確認(rèn)收入的情形。
去年立方數(shù)科智能硬件產(chǎn)品營(yíng)業(yè)收入4.72億元，業(yè)務(wù)毛利率2.65%同比大降。問(wèn)詢函要求公司結(jié)合業(yè)務(wù)模式，說(shuō)明是否有權(quán)自主選擇供應(yīng)商及客戶，是否存在公司供應(yīng)商指定客戶、客戶指定供應(yīng)商等情況，并要求說(shuō)明公司是否負(fù)有向客戶銷售商品的首要責(zé)任。
李欣認(rèn)為，這些問(wèn)題的核心指向，都是“控制性”問(wèn)題，這關(guān)系到應(yīng)該以總額法還是凈額法來(lái)確認(rèn)收入?！斑@些問(wèn)題確認(rèn)之后，年審會(huì)計(jì)師還需要進(jìn)入核查和發(fā)表明確意見(jiàn)的程序。”
金利華電就是一個(gè)典型案例。2022年前三季度，公司營(yíng)收僅5600多萬(wàn)元，但卻給出全年?duì)I收超億元的業(yè)績(jī)預(yù)告。因此，交易所要求公司說(shuō)明營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否存在用總額法替代凈額法確認(rèn)收入等情形。
記者梳理發(fā)現(xiàn)，近期來(lái)，包括浙文互聯(lián)、兆日科技、*ST順利等公司收到的監(jiān)管函件，都有涉及收入確認(rèn)方式的事項(xiàng)。
“今年我們?cè)谧鲰?xiàng)目的時(shí)候，也會(huì)重點(diǎn)關(guān)注公司采用了什么樣的會(huì)計(jì)政策。尤其對(duì)于電商平臺(tái)、商場(chǎng)百貨等公司，需要對(duì)業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行拆解、核查?！崩钚劳嘎丁?/p>
華南地區(qū)某公司董秘王東（化名）認(rèn)為，以總額法還是凈額法確認(rèn)收入是非常重要的會(huì)計(jì)政策，個(gè)別公司確實(shí)有采用總額法做大收入規(guī)模的現(xiàn)象。
王東認(rèn)為三類行業(yè)尤其值得關(guān)注：一、以電商平臺(tái)、供應(yīng)鏈銷售為代表的中介貿(mào)易類；二、以運(yùn)輸服務(wù)、勞務(wù)中介為代表的項(xiàng)目服務(wù)類；三、以委托加工、雙經(jīng)銷為代表的加工類公司?！斑@三類行業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，往往會(huì)面臨采用總額法還是凈額法的問(wèn)題，需要妥善處理?！?/p>
隨著監(jiān)管對(duì)收入確認(rèn)方式更加重視，近來(lái)也出現(xiàn)一些公司及相關(guān)人員被采取監(jiān)管措施的案例。
以三力士為例，該公司明確，對(duì)子公司集遠(yuǎn)醫(yī)療的醫(yī)療設(shè)備貿(mào)易業(yè)務(wù)按照凈額法確認(rèn)收入更為合理。該前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)導(dǎo)致公司多份財(cái)報(bào)的營(yíng)業(yè)收入遭到調(diào)減。監(jiān)管部門(mén)認(rèn)為，上述信息披露不準(zhǔn)確的情形違反了相關(guān)規(guī)定，因此對(duì)公司及董事長(zhǎng)、董秘等采取出具警示函的監(jiān)督管理措施，并記入證券期貨市場(chǎng)誠(chéng)信檔案。
雖然前述案例多為總額法替代凈額法確認(rèn)收入，但也有公司逆向而行。王東對(duì)記者坦陳，自己所在的公司更愿意用凈額法確認(rèn)收入?！斑@雖然不能增大營(yíng)收規(guī)模，但是可以降低營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)提高產(chǎn)品毛利率?！?/p>
該公司從事互聯(lián)網(wǎng)營(yíng)銷業(yè)務(wù)，近兩年來(lái)，降本增效是對(duì)新一屆管理層的核心考量指標(biāo)，而毛利率的提升，被視為降本效果的重要標(biāo)尺。
從國(guó)聯(lián)股份等案例來(lái)看，確認(rèn)收入方式的差異雖然對(duì)營(yíng)收影響很大，但對(duì)凈利潤(rùn)幾乎沒(méi)有影響?！翱傤~法和凈額法對(duì)于毛利、凈利沒(méi)有影響，但會(huì)導(dǎo)致市銷率、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)的變化?！崩钚缹?duì)記者表示。
她強(qiáng)調(diào)，上市公司或有所傾向，但寫(xiě)入財(cái)務(wù)報(bào)表卻不是公司本身能決定的，而是要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)。核心還是要看向客戶轉(zhuǎn)讓商品或轉(zhuǎn)售服務(wù)時(shí)的身份，區(qū)分究竟是主要責(zé)任人還是代理人。
已有上市公司
觸碰紅線被罰
2020年是新收入準(zhǔn)則在境內(nèi)上市公司全面施行的第一年。從今年上市公司公告披露情況來(lái)看，一方面，絕大部分公司謹(jǐn)慎合規(guī)地按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量收入；另一方面，個(gè)別公司存在執(zhí)行偏差，糾偏更正或仍將持續(xù)一段時(shí)間。
“總額法和凈額法的天平上，上市公司對(duì)于具體業(yè)務(wù)板塊的營(yíng)收確認(rèn)，只能執(zhí)于一端?！蓖鯑|表示，在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，如何防止偏差或故意濫用，對(duì)上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)的判斷能力、職業(yè)操守提出了更高的要求。
從披露情況看，確有以不恰當(dāng)方式確認(rèn)收入的案例出現(xiàn)，且不排除個(gè)別公司故意混用、濫用的可能。有些準(zhǔn)上市公司IPO因此遇阻，也有些上市公司因收入虛增等原因最終作別資本市場(chǎng)。
有券商人士對(duì)記者透露，一家擬IPO公司通過(guò)會(huì)計(jì)政策虛增業(yè)績(jī)規(guī)模，手法之一就包括以總額法代替凈額法虛增收入，而監(jiān)管現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)卻發(fā)現(xiàn)，這家企業(yè)只是一家受托加工企業(yè)，而非真正的產(chǎn)品供應(yīng)商。目前這家企業(yè)IPO已擱淺。
以總額法替代凈額法虛增收入，最終成為退市導(dǎo)火索之一的典型案例為科林環(huán)保。該公司新媒體廣告投放業(yè)務(wù)采用總額法確認(rèn)收入，但交易實(shí)質(zhì)卻僅為代充值業(yè)務(wù)，導(dǎo)致2021年虛增營(yíng)業(yè)收入數(shù)千萬(wàn)元。由于上述交易實(shí)質(zhì)為代充值業(yè)務(wù)，科林環(huán)保在該業(yè)務(wù)中真正的身份是代理人，意味著該交易在凈額法下真正收入極少，最終觸及退市紅線。
李欣表示，近年來(lái)，監(jiān)管部門(mén)不斷規(guī)范總額法與凈額法的使用。隨著上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性、創(chuàng)新性越來(lái)越高，對(duì)準(zhǔn)確恰當(dāng)使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了更高要求。上市公司的財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)，越來(lái)越需要借助審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，才能最終保證會(huì)計(jì)處理的合理性及合規(guī)性。
